略谈会计师事务所职业风险基金的管理

    随着市场经济的建立和逐渐完善，注册会计师在维护经济秩序的正常运行、保护投资者合法权益中所起的作用越来越重要。作为一个特殊的服务行业，会计师事务所（以下简称事务所）具有公共性、企业性的双重性质，承担着特殊的责任。按照现有财务制度的规定，除净资产外，事务所还要按年收入的10%提取职业风险基金（以下简称风险金），与净资产一起承担责任。但对于风险金日常如何管理，在事务所终止后如何处理，如留存，应留存多长时间等问题，至今没有明确规定。笔者拟就注册会计师职业风险基金的管理及职业保险问题谈几点肤浅看法。

    对风险金的管理

    1.脱钩改制前提取的风险金的管理

    最高人民法院《关于事务所、审计事务所脱钩改制前民事责任承担问题的通知》（法［2001］100号）规定：“对原事务所应承担的民事责任，应当由其开办单位在所接受的原事务所的剩余财产和风险基金范围内承担清算责任。但如开办单位将原事务所的剩余财产和风险基金留给脱钩改制后的新事务所，则应当由新事务所在所接受的资产范围内对原事务所的债务承担民事责任。”对脱钩改制前提取的风险金留给事务所的，可以按照现有的保险制度参加职业责任保险，但保险赔偿额不低于风险金的总额、保险期间不低于10年（自改制后重新办理工商登记之日起）。改制前提取的风险金扣除保险费后的余额可以作为事务所的资产用于正常经营。

    2.事务所终止时的管理

    事务所终止时，应将事务所清算日在法律诉讼时效内的风险金（所有权属于全体股东）专户储存，或按照现有的保险制度参加职业责任保险，但保险赔偿额不低于风险金的总额、保险期间不低于10年（自改制后重新办理工商登记之日起），或交由当地注册会计师协会专户存储，待法律诉讼时效到期后按照约定的办法进行分配。

    3.风险金的日常管理

    （1）只计提风险金。事务所应在设立时在当地注册会计师协会设立固定账户，由协会财务负责管理，定期核对。事务所平时只做账务处理，每年结账后，在限期内将本年度应计提的风险金转入在协会的风险金专户。在事务所存续期内如果发生业务诉讼而需由事务所赔偿时，可先从事务所在协会的风险金专户拨付，风险金不够赔偿时，再从事务所其他权益中支付。但事务所应及时将专户中支付的部分补足。因为事务所作为民事主体对外承担责任，每一笔业务的风险责任不随签字注册会计师的离开而转走，只能由存续的事务所先行赔付，所以按照业务收入的一定比例提取的风险金也不能量化到每位出资人，出资人转所时不能将应属于自己的部分带走。也就是说，风险金只属于事务所终止时在所里的出资人。事务所因各种原因终止时，风险金由注册会计师协会专户存储，并按该所每位出资人的出资比例量化到个人，每年可以支取已超过诉讼时效的业务收入部分的风险金并按出资比例分配给每位出资人，全部业务超过诉讼时效后，该账户注销。

    （2）办理职业保险，同时计提风险金。风险金的管理参照第一种办法管理。计提的风险金与保险赔偿额之和不低于当年应计提的全部风险金金额。

    （3）办理执业保险，但保险赔偿额不低于当年应计提的风险金的金额。

    对风险金的账务处理

    笔者认为，事务所风险金实际是一种性质类似于或有负债的财富，只是它的支出发生时间及概率无法确定，是一种准备，可以参照会计制度中“坏账准备”的“备抵法”处理。在我国现有的行业制度中，目前还没有对于注册会计师各项业务诉讼时效的明确规定。在这里，我们不妨做一个假设，行业1999年12月作出规定：审计、验资业务的诉讼时效为5年，资产评估、会计咨询等其他业务为1年，各事务所在2000年初按规定对以前业务进行调整。某事务所于1994年1月设立，各项业务的完成日期假定为当年的12月31日，事务所按当年业务收入的10%提取风险金，且在税后提取。截至1998年12月31日，事务所风险金余额为98万元，1999年度还没有结账。

    1994—2001年业务收入情况见表1（本文表见第九期《注册会计师》）。

    1. 2000年1月1日按规定对以前年度风险金进行调整并提取1999年度风险金（见表2）

    在法律诉讼时效内的业务有：1995年度审计110万元、验资10万元，1996年度审计140万元、验资15万元，1997年度审计150万元、验资15万元，1998年度审计160万元、验资18万元，1999年度审计180万元、验资20万元、评估及其他业务140万元。

    2000年1月1日该事务所应有风险金余额为：120×10%+155×10%+165×10%+178×10%+340×10%=95.8万元，其中1999年度应提取风险金34万元，以前年度为61.8万元。当日风险金账面余额为98万元，则应冲减的风险金金额为98-61.8=36.2万元，调整分录为：

    （1）冲减以前年度多提的风险金36.2万元：

    借：职业风险基金        362000

      贷：以前年度损益调整  362000

    （2）计提1999年度风险金34万元：

    借：管理费用——职业风险基金 340000

      贷：职业风险基金          340000

    或者将两个分录合并为一：

    借：职业风险基金             22000
        管理费用——职业风险基金 340000

      贷：以前年度损益调整       362000

    事务所将调整后的36.2万元计入所有者权益，可按照章程或协议的约定进行分配。因为风险金是在税后计提的，所以不用进行纳税调整；如果是在税前计提，则以前年度损益调整部分还应进行纳税调整。

    2. 2001年1月1日的账务处理

    在法律诉讼时效内的业务有：1996年度审计140万元、验资15万元，1997年度审计150万元、验资15万元，1998年度审计160万元、验资18万元，1999年度审计180万元、验资20万元，2000年度审计190万元、验资20万元、评估及其他业务190万元（见表3）。

    2001年1月1日该事务所应有风险金余额为：155×10%+165×10%+178×10%+200×10%+400×10%=109.8万元，其中2000年度应提取风险金40万元，以前年度为69.8万元。当日风险金账面余额为95.8万元，应提取109.8-95.8=14万元。会计分录为：

    借：管理费用——职业风险基金 140000

      贷：职业风险基金          140000

    3. 2002年1月1日的账务处理

    在法律诉讼时效内的业务有：1997年度审计150万元、验资15万元，1998年度审计160万元、验资18万元，1999年度审计180万元、验资20万元，2000年度审计190万元、验资20万元，2001年度审计230万元、验资20万元、评估及其他业务250万元（见表4）。

    2002年1月1日该事务所应有风险金余额为：165×10%+178×10%+200×10%+210×10%+500×10%=125.3万元，其中2000年度应提取风险金50万元，以前年度为75.2万元。当日风险金账面余额为109.8万元，应提取125.3-109.8=15.5万元。会计分录为：

    借：管理费用——职业风险基金 155000

      贷：职业风险基金          155000

    需要解决的几个问题

    1.确定事务所风险金的提取上限

    目前有一种观点认为，风险金达到事务所注册资本的一定比例后，即可停止提取。这种观点是基于《公司法》中盈余公积金的方法提出的。笔者认为这是不合理的。因为：（1）风险金与盈余公积金的性质不同，风险金属于或有负债，而盈余公积金是所有者权益；（2）事务所的业务收入、风险和注册资本没有必然的联系，把注册资本的一定比例作为风险金的上限是没有道理的。所以，笔者认为还是应该以一定年限内的业务收入的一定比例作为提取风险金的上限。

    2.尽快制定出关于各类业务法律效力期限

    由于目前推广职业责任保险的难度较大，在相当长的一段时间内还要保留风险金，所以应该尽快制定行业各类业务的法律效力期限。这可以解决两个问题： （1）超过法律时效的业务档案，事务所可以自行销毁，为事务所的档案管理节省人力、物力； （2）解决风险金管理中的难题，事务所可以按规定只保留在法律时效内业务部分的风险金，超过部分可以转为权益用于日常经营或进行分配。

    3.推广职业责任保险

    提取风险金和参加职业保险相比较，无论对内、对外都应该是参加职业保险更合理。对外来说，事务所提取风险金后，经常是挪作他用，并没有专户存储，仅仅是账面上的数字，实际并不存在，如果遇到民事赔偿是很难执行的，不能实现其应有的作用。对内来说，风险金是按年度提取的，实际是一种权益，但在其诉讼时效内又不能分配。注册会计师行业是人才流动特别频繁的行业，如果没有发生民事赔偿，在诉讼时效结束后也许当时的出资人（合伙人）已经离开了本事务所，受益的只能是在所里的出资人（合伙人），这对于离开的出资人（合伙人）来说，是不公平的。所以，应该大力推行职业保险，逐渐取消风险金。